新準則下上市公司盈余管理及其審計的要點
一、引言
盈余管理的概念會計學界存在著諸多不同意見，比較權威的見解：一是美國會計學家斯考特（WiUiamK.Scott）以為，盈余管理是指在GAAP答應的范圍內(nèi)，通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為。二是美國會計學家凱瑟琳-雪珀（KathehneSchipPer）以為，盈余管理實際上是企業(yè)管理人員通過有目標地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。本文更傾向于海內(nèi)綜合的見解，即盈余管理是利用會計準則中存在一定的政策選擇空間，出于自身利益的考慮，通過選用美化公司財務形象的會計方法來披露公司的財務報表，使報表信息使用者對公司財務狀況的理解能夠滿足企業(yè)管理當局日前所要達到的目標。2006年財政部頒布的新會計準則體系，將于2007年在上市公司率先實施。筆者通過比較新舊會計準則，發(fā)現(xiàn)新會計準則一方面壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目，如修訂了存貨期末計價方法，改變了企業(yè)合并的會計處理方法，部分資產(chǎn)已計提減值準備不答應轉回等，限定了企業(yè)利潤利用，提高了會計信息質量；另一方面，為了與國際會計準則趨同，新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，而且給予了公司更大的自主權來調(diào)整其會計政策，這無疑又擴大了企業(yè)盈余管理的空間。
二、新會計準則下上市公司的盈余管理空間
�。ㄒ唬┬聜鶆罩亟M準則和非貨幣性交易準則將給上市公司重新帶來高額利潤
新債務重組準則（《企業(yè)會計準則第12號一債務重組》）改變了相干規(guī)定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免大概少償還的負債計人資源公積，改為將債務重組收益計人營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性，公允價值與重組后債務賬面價值的差額計入當期損益。這一會計準則對一些高負債公司利用債務重組包裝利潤提供了空間。由于，我國的銀行多為國有（控股）銀行，可否豁免債務常取決于地方政府。再則，一些關聯(lián)方還可以通過一面豁免債務、一面做高業(yè)績來利用股價、搞內(nèi)幕交易，包裝利潤容易，結果越是債臺高筑，越是利潤豐盛。新非貨幣性資產(chǎn)互換準則（《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)互換》）也規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換人的資產(chǎn)應當以公允價值和應支付的相干稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益，再次運用了公允價值來計量，由此產(chǎn)生的結果是這一互換將再次產(chǎn)生利潤。如一家商貿(mào)公司決定以賬面價值為100萬元、公允價值為180萬元的庫存商品，換入A公司賬面價值為150萬元，公允價值為180萬元的房屋。該商貿(mào)公司對調(diào)人資產(chǎn)采用公允價值200萬元計價，則給商貿(mào)公司帶來了80萬元利潤。別的，對于公允價值簡直認，也是一個利用點。在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，怎樣確認公允價值則是一個難題，“公允價值”難以公允。
�。ǘo形資產(chǎn)開發(fā)費用處理以及攤銷期、固定資產(chǎn)折舊年限的變更等，為上市公司的盈余管理提供了方便
現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計人管理費用，新無形資產(chǎn)準則（《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》）將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個階段，并答應開發(fā)支出予以資源化，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進行攤銷，與以前全部計入管理費用相比，大為降低了對當期利潤的`沖擊，然而卻給上市公司的盈余管理提供了方便。由于新準則雖然對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進行了區(qū)分：但在實際操作中由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務復雜、風險大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。因此，公司怎樣劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費用化和資源化的分界點，從而達到利用利潤進行盈余管理的目標。別的，新無形資產(chǎn)準則對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅范圍于直線法，而且攤銷年限也不再固定。上市公司可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來進行盈余管理。通過減少攤銷年限和加快攤銷來提高公司的利潤，大概以相反的方法來降低利潤，達到盈余管理的目標。新（《企業(yè)會計準則第4號～固定資產(chǎn)》）關于調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限等規(guī)定，為上市公司的盈余管理提供了有利的空間。新準則規(guī)定：企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值；與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方法有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法；固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應看成為會計估計變更。即公司只要找到證據(jù)證明其固定資產(chǎn)使用壽命，預計凈殘值等與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對利潤進行調(diào)整，從而達到盈余管理的目標。
（三）借款費用資源化范圍的擴大為上市公司利潤的利用提供了有利途徑
新借款費用準則（《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》）最大的變化，擴大了借款費用資源化的資產(chǎn)范圍，原來僅為固定資產(chǎn)，現(xiàn)在包羅固定資產(chǎn)、需要相稱長時間才華達到可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)等；二是擴大了可予資源化的借款范圍，原來僅為專門借款，現(xiàn)在包羅專門借款和一般借款。借款費用資源化的范圍擴大給公司進行借款費用盈余管理指引了道路。根據(jù)規(guī)定，假如相干資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出答應計人資產(chǎn)，這樣公司可以在一般借款的利息支出和符合資源化條件的資產(chǎn)上調(diào)節(jié)當期盈余。如企業(yè)如欲提拔公司業(yè)績，需要擴大利息資源化范圍，則可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求；另一方面，將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，這樣既延長了利息支出計人資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提，從而達到增加當期盈余的目標。相反如公司欲“隱藏利潤”，則又可能將符合資源化條件的利息調(diào)整為一般借款利息，以擴大當期財務費用來降低公司業(yè)績，達到盈余管理的目標。
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